 |
| 会计估计审计 |
概述编辑本段回目录
会计估计已经成为管理当局进行利润操纵的手段之一，对其进行审计必然存在一定的风险。这就需要审计人员对审计风险进行评估，实施必要的审计程序，出具合适的审计报告。会计制度的变革和谨慎性会计原则的充分引入，会计估计逐渐成为中国会计准则的重要组成部分。由于会计估计本身具有难以定量、准确计量的特点，公司滥用会计估计以达到企业、个人目的的现象屡屡发生。
一、会计估计的特点和审计的目的
我国对会计估计所作的定义为：“企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断”。可见会计估计具有以下特点：一是由未来事项的不确定性引起的；二是在一定假设的基础上由有关人员运用专业判断作出的；三是结果具有不精确性。
 |
| 会计估计审计 |
二、会计估计的审计风险
在权责发生制的记账原则下，由于经济活动的不确定因素，企业通常要对一些在某一会计报告期末结果尚不确定的交易或事项进行合理的估计，这就是会计估计。由于会计估计是因不确定因素的存在而进行主观估计的结果，因此，它的审计风险与报表同其他项目相比有其特殊性。一是固有风险较高。由于会计估计是建立在管理当局对不确定事项的主观判断基础上的，这为管理当局为达到某一目的而用会计估计来掩盖或粉饰会计报表提供了方便。二是控制风险较高。根据成本效益原则，企业的内部控制制度一般是针对日常重复出现的大量业务所设计的，而对于一些不常出现的会计估计事项（如计提固定资产、无形资产、在建工程等减值准备），常常缺乏相关的、有效的内部控制程序；而且，如果管理当局决意要用会计估计来粉饰报表，会使相关的内部控制失效。三是检查风险较高。由于某些会计估计事项非常复杂，注册会计师可能会因缺乏相关的专门知识或审计经验而不能得出正确的审计结论。因此，注册会计师应认真计划其审计工作，保持高度的职业谨慎态度去实施会计估计的审计。
风险评估编辑本段回目录
在抽样审计中，审计人员首先需要从成本效益和重要性等方面来决定是否对会计估计的固有风险进行评估，以便合理评估控制风险和检查风险，初步确定符合性测试和实质性测试的性质、时间和范围。对会计估计固有风险的
评估除要考虑如管理人员的品行等对所有业务均有影响的因素外，还要注意以下几个特殊事项。
（一）企业在期末是否有会计估计变更
会计估计一般不变更，除非其所依据的假设发生变化，因而，如无例外事项发生，企业在期末变更会计估计往往是为了达到某一目的而利用会计估计变更操纵有关会计数据，如增加折旧年限来提高利润，因而企业在期
 |
| 会计估计审计 |
（二）会计估计所依据假设的变化程度
会计估计是在一定假设的基础上运用专业判断作出的，所以，会计估计所依据假设的变化程度越大，作出合理的会计估计的难度越大，因而会计估计的固有风险越大。
（三）进行会计估计的难易程度
对于容易作出的会计估计，如对递延资产分摊期的估计，其固有风险相对较小；对于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时的会计估计，由于含有对现有大量数据及未来销售预测的分析，因而作出合理会计估计的难度更大，会计估计的固有风险也更大。
（四）进行会计估计人员的素质
由于会计估计与相关人员的专业判断分不开，相关人员的素质必将影响会计估计的合理性，特别象或有损失这种对专业知识依赖很强的会计估计，其对相关人员的素质要求更严，可见，固有风险与相关人员的素质成反比。
工作难度编辑本段回目录
1、会计估计事项存在的真实性难以判定
会计估计是指企业对其结果不确定的交易事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。判断不确定交易或事项是否存在是进行会计估计的前提。企业在日常会计核算中，判断有些会计估计事项是否存在相对容易，如应收款项由于债务人死亡、破产或失去商业信用等原因而无法如数收回或极少可能收回，固定资产在寿命周期内会随着生产效率提高、科学技术手段进步等原因而加大有形或无形损耗等。但是也有一些会计估计事项性质复杂、发生频率没有规律性可循、受客观环境的影响较大，难以获取有关资料，判断其是否存在比较困难。如存货应否计提跌价准备，如何确定其可收回金额等。
由于中国目前市场发育程度不高，不同程度地存在着市场的无序竞争和垄断经营的现象，同类产品的市场价格往往差异较大，且很多资产难以从市场上找到同类或相似的参照物，因此较难确定其是否存在跌价准备。
 |
| 会计估计审计 |
合理确定会计估计事项金额对会计报表的影响很大，但要准确估计其金额，难度更大。
首先，中国目前财务人员整体业务水平和专业判断能力参差不齐。会计估计是根据现有的信息对未来所做的判断，而未来的客观环境和条件的发展趋势极难准确预测。如商标等无形资产，其摊销年限的合理确定需考虑该无形资产的先进性、消费者的认知程度以及可替代性等相关因素。这就要求相关的管理和财务人员对经济、技术和市场环境等进行综合判断和把握。但受传统会计概念的影响，大多数企业财务人员更习惯于为记账而“记账”，将会计工作局限于按部就班地记录发生的会计事项，加上与会计相关的知识相对贫乏，所以对这些特殊事项缺乏应有的专业判断能力。
其次，中国的市场经济发展程度与西方发达的市场经济国家相比还存在不小的差距，许多商品尚不存在活跃的市场，某些行业或者过冷或者过热，使得财务人员难以取得相关会计估计的基础资料，或取得后难以进行取舍和判断，因此增加了会计估计的审计工作难度。如计提存货跌价准备时按照目前企业的通常做法，大多采用“成本与市价孰低”的规则。这个“成本”指的是存货购人时的历史成本，“可变现净值”指的是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。然而该规定中的预计完工成本和预计销售额是基于发育较为完全的市场价位，但是综合考虑中国目前的市场状况，客观价位极难取得。
3、会计估计事项变更的合理性难以判定
由于企业面临的市场和外部环境瞬息多变，或者由于企业取得了新的信息、积累了更多的经验，企业赖以进行会计估计的基础可能发生了变化，在此情况下对会计估计进行变更是合理也是必要的。
但是，准确判断和把握企业所面临的社会、市场、技术等环境的变化并非易事，众多变化的因素会直接和间接地影响着企业对会计估计的判断，要从中筛选出能有效支持会计估计变更合理的因素，剔除不合理的因素是非常困难的。而企业会计制度不可能对此提出具体规定，这就给企业留出了较大的回旋余地。因而，在实践中当一些企业面临外部压力、存在利益或其他不良动机时，往往将会计估计变更变成人为调节利润的工具，其自行选择的会计估计往往与实际情况相去甚远。
审计程序编辑本段回目录
由于注册会计师对会计估计的审计是作为整个会计报表审计的一个有机组成部分而进行的，所以注册会计师可以结合会计报表的其他有关项目进行审计。对于不同类型的会计估计事项，注册会计师所采取的审计程序也是各不相同的，但总结起来，对会计估计进行审计的一般程序主要包括以下几个步骤：
1、向被审计单位管理部门询问，初步了解管理部门用于确定、评价与控制会计估计事项的有关方针政策和工作程序，包括对有关这类程序和方法的控制环境的了解，以便能够确定这些程序和方法的合理性。
2、对企业会计估计所依据的数据与假定进行检查和研究。注册会计师在初步了解管理部门有关会计估计事项的方针政策和工作程序以后，应该对企业会计估计所依据的数据与假定进行检查和研究，主要包括以下几个方面：
1）注册会计师应当对会计估计所依据的数据的准确性、完整性和相关性获得合理的确信。
 |
| 会计估计审计 |
2）注册会计师还可以通过被审计单位外部的资料来证明会计估计的合理性。例如。当对逐渐废弃的存货参照未来的交易额计提的存货变现损失准备进行检查时。注册会计师可以通过检查诸如过去的销售水平、现有的订单和市场趋势等内部数据以及行业产品销售预测和市场分析方面证明被审计单位的会计估计情况。
3）注册会计师应当明确，管理部门已经确保为进行会计估计而收集的数据资料是作了适当分析的，并且这些数据资料可以作为相应的会计估计的合理基础。例如，对应收账款的账龄分析，是根据过去应收账款的入账时的情况等资料所进行的分析，如果被审计单位对这种分析已经可以通过计算机来进行处理，那么注册会计师应当确保所运用的审计程序的适当性。这种审计程序可以包括计算机测试程序和运用计算机辅助审计程序。
4）注册会计师还应当研究被审计单位用于会计估计的主要假定是否有充分的基础。在某些情况下，这些假定可以依据行业或政府的统计资料来确定，例如，未来的通货膨胀率、利率、就业率和预测的市场发展情况。注册会计师在对会计估计所依据的假定进行评价时，应当考虑以下内容：与以前会计期间的实际结果相比是否合理；与那些已经作出的其他有关的会计估计是否一致；与管理部门的那些看来是合理的计划是否一致。
5）对管理部门用于进行会计估计的公式。注册会计师应当检查其连续的适当性。这种检查应当考虑到注册会计师对被审计单位以前期间财务结果的了解、在本行业中其他单位使用此公式的实务以及管理部门向注册会计师揭示的未来计划。
6）注册会计师应当考虑是否有任何重大的期后事项，以便能够确定会计估计的合理性或者其对用于会计估计的数据和假定的影响。
3、对会计估计计算和披露的检查。注册会计师应当测试由管理部门运用的计算程序，对于测试范围将依据在确定这些会计估计所包含的复杂性、对单位在估计中运用的程序和方法的评价以及这种估计在财务资料前后关系中的重要性而确定。
按照对管理部门的计算程序测试的可选择性，注册会计师可以通过其以不同方式所编制的会计估计评价管理部门
 |
| 会计估计审计 |
4、将前期的会计估计结果与该事项的实际结果进行比较。注册会计师将企业前期的会计估计结果与该事项的实际结果进行比较，借以获得被审计单位的会计估计程序是否可靠的证据。通过比较，注册会计师应当明确会计估计公式需要进行调整之处并计算本期实际结果和前期估计两者之间的差异数额，必要时，可以提请被审计单位采取适当的会计处理措施。
5、评价审计结果，得出审计结论。注册会计师应当确定关于会计估计假定的适当性和计算的准确性是否已经得到合理的确信。而且还应当根据本人对被审计单位及其所在行业的了解，以及与在审计期间得到的其他证据的一致性程度。确定这些会计估计的合理性。
当注册会计师能以适当的证据证明某一事项的估计数据与包括在会计报表中的估计数据之间存在差异时，注册会计师必须获得充分适当的审计证据，以确定这种差异是否已经构成了错误。如果这种差异是企业会计报表的可容忍误差，那么它就是合理的，而不是一种错误。但是，如果注册会计师认为这种差异是不合理的，他应当要求管理部门将这些会计估计改正到可容许的数额。如果管理部门拒绝修改这些会计估计，那么这些会计估计和最接近合理的会计估计之间的差异，应当被认为是一种错误。注册会计师应考虑这些错误的重要性以及其对会计报表的影响，继而发表恰当的审计意见。此外，注册会计师还应注意，其所容许的合理的个别差异对企业整个会计报表的累积影响。在这种情况下，注册会计师应重新考虑所采用的整个会计估计的合理性和适当性。
当注册会计师对会计估计的适当性不能获得合理的确信，也不能获得审计证据来证明其他的会计估计事项时，他应当考虑是否在审计范围上存在着限制。如果是这样，那么注册会计师应当根据会计估计事项对企业会计报表影响程度的大小，提出保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告。
影响编辑本段回目录
 |
| 会计估计审计 |
当企业做出的会计估计因存在重大不确定性因素或缺乏客观数据而使注册会计师无法取得充分适当的审计证据时，应考虑其对审计报告的影响。如果该项会计估计符合会计谨慎性原则及企业的实际情况，并已作充分披露，则可考虑出具带说明段的无保留意见报告；如果影响的是个别报表项目或个别事项，应出具保留意见的审计报告；如果影响报表的整体公允性，应发表否定意见的审计报告。值得注意的是，注册会计师通常不能将这种不确定事项视为审计范围受到限制，一般不发表因审计范围受到限制的保留意见或拒绝表示意见的审计报告。
问题编辑本段回目录
注册会计师在进行会计估计审计的过程中应该注意以下几个问题：
 |
| 会计估计审计 |
第二，在复杂的情况下，被审计单位的会计估计需要利用专门的技术，这就有可能要求注册会计师借助于专家的工作，例如，利用专业工程师评价某一资产的使用状况和价值情况等。
第三，由于会计估计固有的近似性，使得注册会计师评价各种错误或获得会计估计合理性的证据要比在其他审计领域更加困难，这就要求注册会计师恰当地选择获取审计证据的渠道。
